Autónomo que aporta la totalidad de su actividad económica, compuesta por bienes y deudas, a una SL a cambio de participaciones sociales.
CASO PLANTEADO
En la SL se prevé realizar para tal operación una ampliación de capital. En el presente caso, se aportan como activos por parte del autónomo:
· Inmovilizado material, de 20.000 euros de valor neto contable (50.000 menos 30.000 de amortización acumulada)
· Existencias 80.000 euros
Y al mismo tiempo se aportan y asumen los siguientes pasivos:
· Préstamo Bancario con 15000 euros de saldo pendiente.
· Línea de crédito, con un saldo dispuesto de 45.000 euros.
En total se aporta a cambio de acciones un negocio con un valor neto de 40.000 euros.
· Asientos contables a realizar en la Mercantil que recibe la aportación, que reflejen con la mayor exactitud la operación.
· Posibilidad legal de deducir en la sociedad receptora los gastos financieros que los préstamos y línea de crédito generen al autónomo, dado que las deudas bancarias no han sido transmitidas por la entidad bancaria, que todavía tiene al autónomo como titular de las mismas.
SOLUCIÓN
Sobre la contabilización de una AND.- El Real Decreto, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, contiene en su NRV 17ª, con el siguiente literal, dedicada a las "Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio":
Tendrán la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones.
1. Reconocimiento
La empresa reconocerá, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio.
Si la empresa tuviese la opción de hacer el pago con instrumentos de patrimonio o en efectivo, deberá reconocer un pasivo en la medida en que la empresa hubiera incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde al prestador o proveedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá un componente de pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo, y un componente de patrimonio neto, por el derecho a recibir la remuneración con instrumentos de patrimonio propio.
En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado periodo.
2. Valoración
En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.
Aquellas transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio que tengan como contrapartida bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede estimar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarán al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios.
Una vez reconocidos los bienes y servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.
En las transacciones que se liquiden en efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.
Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará, por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio."
Sin duda, la operación descrita en la consulta reviste la naturaleza de una Aportación No Dineraria (AND) de elementos del inmovilizado, recogida asimismo en el artículo 87 de la ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Este tipo de aportaciones se valoran en la sociedad receptora por el valor razonable en el momento de la aportación (el valor escriturado) conforme a lo dispuesto a la mencionada NRV 17ª (transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio), ya que se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes.
En base a la citada normativa, el asiento que debe reflejarse según el enunciado de la consulta en la empresa receptora de la AND, sería el siguiente:
20.000 (21X) Inmovilizado material
80.000 (300) Existencias
a (170) Deudas a largo plazo 15.000 (1)
a (5201) Deudas CP crédito dispuesto 45.000 (1)
a (100) Capital social 40.000 (1)
(1) La contabilización de deuda con el banco o de deuda con el socio aportante (1635) Otras deudas LP con partes vinculadas y (5135) Otras deudas CP con partes vinculadas respectivamente, dependerá de la posibilidad o no de poder cambiar la titularidad del préstamo una vez realizada la AND, cuestión comentada en el siguiente apartado.
SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS.- Esta cuestión ha sido resuelta por la Dirección General de Tributos en reciente consulta V1756-23, de 16-06-2023. En la misma, se plantea la aportación no dineraria de un restaurante a una SL de nueva creación. Dicha actividad, llevada a cabo por un empresario, contaba además de diferentes activos, un préstamo bancario en forma de un ICO, que no admite el cambio de titularidad.
La DGT deja claro de que se trata de una operación acogida al Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Posteriormente indica que la operación de reestructuración no persigue una ventaja fiscal.
Sin embargo, concluye indicando que, en la medida en que los préstamos sean personalísimos, y por tanto no sea posible el cambio de titularidad por parte de la entidad financiera, la sociedad receptora no podrá registrar gastos financieros derivados de dicho préstamo, por lo que su aplicación directa al caso que nos ocupa implica la imposibilidad de que la SL pueda deducir ningún gasto derivado ni del préstamo ni de la póliza.
CONCLUSIÓN
Las aportaciones no dinerarias en sede del receptor siguen el tratamiento contable recogido en la NRV 17ª del PGC.
Normativa aplicada
– Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, contiene en su NRV 17ª.
– Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, artículos 11, 76.4 y 87.2.