Nuestro cliente es una SL de promoción inmobiliaria. Hace aproximadamente 20 años compró un terreno para construir 2 bloques de viviendas. Este terreno con el tiempo y por diferentes circunstancias ha ido disminuyendo de valor durante estos 20 años hasta llegar a la situación actual, con una valoración del 20% del precio inicial.
CASO PLANTEADO
Ha encargado una tasación, en una empresa acreditada, a 31.12.2023, y dado que este terreno estaba a la cuenta de existencias, la depreciación de estas existencias origina una pérdida contable muy importante superior a los 600.000,00 €.
¿Esta pérdida contable se puede traducir en una Base I negativa del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2023 o bien, teniendo en cuenta que se ha generado en 20 años y no se contabiliza hasta ahora? ¿O bien, hay que esperar a una futura posible venta?
SOLUCIÓN
La gran mayoría de las correcciones valorativas de elementos de activo únicamente tienen tratamiento como gasto contable y no pueden deducirse en el impuesto de sociedades, lo que genera ajustes a la hora de determinar el impuesto.
No obstante, la corrección valorativa derivada del deterioro de existencias no se menciona artículo 13 de la ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades por lo que se interpreta que se acepta la norma contable y tiene la consideración de gasto deducible.
El terreno que adquirió la sociedad deberá formar parte de las existencias al ser su actividad la de promoción inmobiliaria. Al tratarse de activos comprado para ser vendidos en el curso normal de la actividad, de acuerdo con la definición en el grupo 3 del Plan General de Contabilidad (PCG), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En este sentido, la norma 10ª de registro y valoración del PCG dispone que los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, en este caso el precio de adquisición, y obliga a efectuar las oportunas correcciones valorativas cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición, reconociéndolas como un gasto.
El deterioro del valor de las existencias se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias con motivo del inventario de cierre del ejercicio, lo que tendrá su reflejo en la base imponible del IS al no existir un precepto en la norma fiscal que se aparte del criterio contable.
Desde el momento en el que se plantea el cálculo de una posible pérdida por deterioro, las hipótesis empleadas deben ser razonables y basadas en criterios que tengan una base empírica contrastada. En particular, deberá prestarse especial atención a verificar que el plan de negocios empleado por la empresa para realizar sus estimaciones es acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la entidad. De igual modo, se pronuncia la Agencia Tributaria respecto a la justificación del deterioro de valor, diciendo que podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, siendo en cualquier caso la apreciación última de la suficiencia probatoria correspondiente a la Administración tributaria.
Al hilo de la depreciación, en aquellos casos en que el valor razonable de las existencias sea inferior al VNR, la memoria de las cuentas anuales deberá incluir toda la información significativa que justifique la diferencia entre ambos importes.
Se entiende por VNR el importe que la empresa espera obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo.
En la consulta tributaria de la D.G.T número V2878-14 el consultante pregunta si tiene derecho a deducir en su declaración del Impuesto sobre Sociedades el deterioro de valor de los terrenos, y señala lo siguiente:
"En definitiva, sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la correspondiente corrección valorativa se registrará, y en consecuencia, será fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando el valor neto contable del bien supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
(…)
En definitiva, el gasto por deterioro contabilizado será fiscalmente deducible en el propio ejercicio en que se contabilice, siempre que en el mismo se manifiesten las causas determinantes de la pérdida de valor conforme a lo establecido en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 2ª del PGC, arriba reproducida, es decir cuando a la fecha de cierre del ejercicio se constate que su valor contable supera el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso."
De todas maneras, la depreciación deberá ser probada por parte del contribuyente por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, pues en el INFORMA de la AEAT número 146460 encontramos la siguiente conclusión:
"Por tanto, no resulta fiscalmente deducible la provisión por depreciación de existencias si no está basada en una acreditada disminución, ya producida, del valor de mercado de las mismas sino en una mera expectativa de depreciación, no pudiéndose entender acreditada la depreciación por el mero transcurso del tiempo sin que un tipo determinado de mercancías se hayan vendido."
Esta operación contable podría presentar un problema, ya que en los antecedentes de la consulta se indica que el terreno se compró hace 20 años, la tasación determinará que el terreno tiene un valor de realización inferior a su valor contable, pero es posible que no se indique desde que momento se ha producido. De manera que la empresa no podrá justificar que la pérdida de valor se haya materializado en el ejercicio y una eventual comprobación puede interpretar que el gasto contable debido al deterioro solo sería deducible si se hubiera producido en el ejercicio en curso o en un ejercicio anterior que no haya prescrito todavía, todo ello en base al artículo 11.3 del Impuesto sobre Sociedades, que trata sobre la imputación temporal de ingresos y gastos.
Por otro lado, la Resolución del ICAC de 18 de septiembre de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos señala, en su norma Quinta. Deterioro del valor de las existencias lo siguiente:
"De acuerdo con lo anterior, la empresa no corregirá el valor de las materias primas siempre que espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste y de los correspondientes gastos de comercialización."
De manera que, si el terreno tiene un valor por debajo de su valor contable, generalmente el precio de compra, solo podremos contabilizar el deterioro si una vez se construya, dentro de la actividad de promoción inmobiliaria que desarrolla la empresa, y se la promoción sea vendida, se produzcan pérdidas en esa promoción y no se recupere el valor.
CONCLUSIÓN
La adquisición de un terreno por una inmobiliaria deberá considerarse como existencias por la naturaleza de la actividad que practica la sociedad.
Tanto la Administración Tributaria como ICAC, establecen que cuando el valor real del bien sea inferior al valor en libros de contabilidad, es decir al valor neto contable, podrá realizarse una corrección valorativa por deterioro que será fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Este gasto deberá ser contabilizado en el propio ejercicio en el que se hayan manifestado las causas de esa pérdida de valor.
Es muy importante también, que, de cara a su justificación, se deje constancia en la Memoria de la sociedad de la corrección valorativa. Además, pese a que la Administración no describe los medios de prueba válidos, entendemos que una tasación independiente realizada por una empresa acreditada debería ser suficiente.
La provisión por depreciación de existencias en general resulta fiscalmente deducible, pero en el caso que nos ocupa hemos de considerar las circunstancias que se han señalado en cuanto a la determinación del momento en el que se ha producido la pérdida de valor por un lado y el hecho de que el terreno pueda ser destinado directamente a la venta o bien forme parte de una construcción que se será puesta a la venta en un futuro.
Normativa aplicada
– BOICAC Nº 80/2009 Consulta 7.
– Consulta Vinculante V2878-14.
– INFORMA de la AEAT número 146460.
– Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
– Resolución del ICAC de 18 de septiembre de 2013.